Rémunération technique des associés de SEL : l'administration fiscale revoit sa copie
Nous avons publié le 16 décembre dernier le numéro 258 de notre magazine Maître, dont le dossier est consacré à la rémunération des associés. Nous évoquions en présentation de ce dossier une divergence persistante d’analyse fiscale opposant l’administration fiscale au Conseil d’État au sujet du régime fiscal des rémunérations techniques des associés de SEL, que nous exposions plus en détails en page 27 de ce numéro.
Si nous savions que ce sujet est d’actualité, l’administration fiscale nous a donné raison au-delà de toute attente : le jour du bouclage de notre numéro, l’administration publiait une mise à jour de sa doctrine fiscale (BOFiP-Impôts) opérant un revirement à 180 degrés de sa position : après dix ans de résistance obstinée, l’administration s’est brusquement ralliée à la jurisprudence du Conseil d’État.
Sans attendre la mise à jour du magazine, que nous vous adresserons prochainement, voici un aperçu rapide de la portée de ce revirement.
Quelques rappels
Les SEL sont des sociétés atypiques, dans la mesure où elles ont un objet civil (l’exercice d’une profession libérale) mais une forme commerciale (celle de sociétés de capitaux soumises à l’IS).
Cette dualité est à l’origine d’une controverse vieille d’une décennie portant sur la qualification fiscale des rémunérations que les associés des SEL, qu’ils soient ou non dirigeants, perçoivent au titre de leurs fonctions techniques exercées dans la société (c’est-à-dire, pour une SEL d’avocats par exemple, les rémunérations versées aux associés en contrepartie de l’exercice de leur profession d’avocat).
L’administration s’est prononcée la première, dans une réponse ministérielle « Cousin » publiée en 1996, en considérant que les rémunérations des associés non dirigeants d'une SELARL qui exercent leur activité dans cette société et qui n'ont pas de ce fait de clientèle personnelle relèvent normalement du régime des traitements et salaires.
Cette position administrative n’a pas convaincu le Conseil d’État, qui a jugé à l’inverse, en 2013 puis à nouveau en 2017, que ces rémunérations techniques constituent, fiscalement, non pas des salaires mais des BNC. Il s’agissait dans la première affaire des rémunérations d’un associé non dirigeant, et, dans la seconde affaire, d’un associé dirigeant.
De manière assez inhabituelle, l’administration fiscale avait tenu tête au Conseil d’État, non seulement en s’abstenant de rapporter sa doctrine « Cousin », pourtant devenue illégale, mais encore en l’intégrant dans sa base documentaire BOFiP-Impôts mise en ligne 2012 et en précisant que, lorsque l’associé bénéficiaire des rémunérations est un gérant majoritaire de SELARL, ses rémunérations sont imposables selon le régime dit de l’article 62 du CGI (régime très similaire à celui des traitements et salaires).
Ce qui change en 2023
De manière aussi subite qu’inattendue, la DFGIP vient s’incliner devant la Haute juridiction administrative en rapportant sa doctrine « Cousin » à compter de 2023 et en s’alignant expressément sur la jurisprudence constante du Conseil d’État, dont la solution est désormais reproduite dans le BOFiP.
Il en résulte qu’à compter du 1er janvier 2023 :
- les rémunérations techniques perçues par les associés de SEL devront être en principe déclarées et imposées comme des BNC, et non plus comme des salaires ;
- elles ne devront, par exception, être déclarées et imposées comme des salaires que dans l’hypothèse où l’activité professionnelle est exercée dans des conditions traduisant l’existence, à l’égard de la société, d’un lien de subordination caractérisant une activité salariée(en pratique, cette situation devrait être exceptionnelle, l’existence d’un lien de subordination étant difficilement conciliable avec l’exercice d’une profession libérale) ;
- l’administration fiscale précise enfin que, lorsque les rémunérations techniques perçues par les gérants majoritaires de SELARL et les gérants de SELCA ne peuvent être distinguées des rémunérations qu’ils perçoivent au titre de leurs fonctions de mandataire social, elles demeureront imposées dans les conditions prévues à l’article 62 du CGI.
LA POSITION CRITIQUE DU CNB
Le Conseil national des barreaux (CNB) a d’ores et déjà fait connaître par un communiqué sa réaction à l’abandon par l’administration fiscale de sa doctrine « Cousin ». Le CNB rappelle qu’il s’est toujours opposé à ce changement de doctrine et qu’il demande depuis 2021 l’inclusion de l’ensemble des rémunérations techniques des associés de SEL dans le champ de l’article 62 du CGI (donc leur imposition dans des conditions proches de celles prévues pour les salaires). Il annonce son intention de saisir le ministre des Comptes publics pour réitérer cette opposition. Il signale enfin que ce sujet sera expertisé par la commission Statut professionnel de l’avocat du CNB afin de préciser les conséquences de l’imposition des rémunérations techniques des associés de SEL dans la catégorie des BNC.
Dans le prolongement de cette prise de position, force est de constater que l’administration fiscale s’est abstenue de tirer toutes les conséquences attachées à ce changement de catégorie d’imposition : obligation pour les associés de facturer leur rémunération à la SEL, incidence en matière de TVA et de cotisations sociales, pour ne citer que les plus évidentes.
Quid des rémunérations perçues en 2022 ?
À titre transitoire, l’administration admet que, pour les rémunérations techniques perçues en 2022, les associés de SEL pourront se prévaloir de la doctrine « Cousin » pour justifier l’imposition de ces rémunérations :
- soit dans la catégorie des traitements et salaires pour les associés non dirigeants ;
- soit dans les conditions prévues par l’article 62 du CGI pour les associés gérants majoritaires de SELARL et associés gérants de SELCA.
